Изменение учетной политики в 2019 году

Дата публикации:март 2019
Автор:Шихов Антон, Ерофеева Татьяна
Опубликовано в: Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение № 3/2019
Направление: Бюджетные учреждения Вузы Медицинские учреждения НИИ

2019 год обещает быть таким же щедрым на изменения в нормативной базе, как и предыдущие. Однако в этом году такие изменения нужно будет отражать в учетной политике согласно правилам, установленным федеральным стандартом учета.

Требования стандарта

В учетную политику необходимо вносить изменения в случае (п. 12 ФСБУ «Учетная политика»):

  • изменения законодательства РФ о бухгалтерском учете, нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • формирования или утверждения субъектом учета новых правил (способов) ведения бухгалтерского учета, применение которых позволит представить в бухгалтерской (финансовой) отчетности релевантную и достоверную информацию;
  • существенного изменения условий деятельности субъекта учета, включая его реорганизацию, изменение возложенных на субъект учета полномочий и (или) выполняемых им функций.

Это требование федерального стандарта повторяет п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ). На практике данная норма Закона № 402-ФЗ использовалась в основном только в последнем случае, то есть при существенном изменении условий деятельности.
Чаще всего новые правила и способы ведения бухучета вводятся с начала отчетного периода, в противном случае это приводит к неоправданным трудовым и финансовым затратам.
В последние годы изменения законодательных актов и нормативных документов, регулирующих ведение бухучета, происходили с завидной регулярностью, но, как правило, принципиально не влияли на сложившийся в государственных и муниципальных учреждениях порядок ведения бухучета. Однако с 1 января 2019 года ФСБУ «Учетная политика» введено еще одно существенное положение.
Так, в соответствии с п. 13 обозначенного стандарта изменение учетной политики в течение отчетного года, не связанное с изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, производится по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и с финансовым органом соответствующего публично-правового образования.

Таким образом, ФСБУ «Учетная политика» допускает изменение учетной политики в двух случаях:
  • при изменении нормативной базы;
  • без связи с изменением нормативной базы.


Очевидно, что в первом случае главный бухгалтер учреждения может самостоятельно внести изменения в учетную политику, а во втором – только после согласования с учредителем и финансовым органом.
При этом в ФСБУ «Учетная политика» не указан порядок внесения изменений в учетную политику. Нет соответствующих разъяснений в Методических рекомендациях по применению ФСБУ «Учетная политика», доведенных Минфином в Письме от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 (далее – Методические рекомендации).

Особенности текущего периода

В настоящее время на рассмотрении Госдумы РФ находится проект федерального закона № 620132-7 о внесении изменений в Закон № 402-ФЗ, подготовленный Правительством РФ.
В пояснительной записке к законопроекту сказано, что изменения в Законе № 402-ФЗ подготовлены по результатам анализа практики его применения в части бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций бюджетной сферы. Можно предположить, что проведенный анализ выявил заметные различия в части организации и ведения бухгалтерского учета в государственных, муниципальных учреждениях и коммерческих организациях. Об этих различиях экспертному сообществу было известно и ранее.
Проведя определенные реформы и проанализировав накопленный опыт, Правительство РФ решило вернуться к ранее действовавшим нормам. И это очень хороший признак!
 

Основные предложения Правительства РФ сводятся к следующему:

  • вместо понятия «государственный сектор» вновь будет использоваться понятие «бюджетная сфера»;
  • возвращается норма о том, что требования главбухов в части ведения учета обязательны для всех работников учреждения;
  • создается отдельный совет по стандартам бухучета государственных финансов.

Первые два предложения Правительства РФ – из разряда «хорошо забытого старого», ведь это все когда-то уже было в Законе № 402-ФЗ. Видимо, для возвращения на исходные позиции появились веские причины. А решение о создании отдельного совета по стандартам для бюджетной сферы вполне логично. Только теперь, скорее всего, все утвержденные стандарты будут пересмотрены таким советом.
Кроме того, законопроектом предполагается дополнить ст. 19 Закона № 402-ФЗ ч. 3, согласно которой порядок организации и осуществления организациями бюджетной сферы внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни устанавливается с учетом положений бюджетного законодательства РФ о внутреннем финансовом контроле. В настоящее время организация внутреннего контроля регулируется рекомендациями Минфина и ведомственными нормативными документами, а также локальными актами учреждений. А в случае принятия данной поправки к Закону № 402-ФЗ будет установлен единый для всей бюджетной сферы порядок организации и осуществления внутреннего контроля.
Все предлагаемые изменения в Законе № 402-ФЗ, согласно законопроекту, вступят в силу с момента официального опубликования соответствующего федерального закона. Вполне вероятно, что это произойдет в I полугодии.

Обратите внимание!

Все предполагаемые изменения в Законе № 402-ФЗ непосредственно касаются основных положений учетной политики, указанных в ФСБУ «Учетная политика». Поэтому после принятия такого закона главным бухгалтерам придется задуматься о соответствии некоторых положений учетной политики и иных локальных актов учреждения требованиям федерального законодательства.

Но в 2019 году изменения будут вноситься не только в законодательные акты!
Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2018 № 223н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора на 2019 – 2021 гг.» в начале этого года следует ожидать новой редакции некоторых положений ФСБУ «Концептуальные основы» . Проект изменений в данном стандарте, а также проект поправок к ФСБУ «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»  уже подготовлены Минфином. Согласно им изменения в указанных стандартах вступят в силу с момента опубликования соответствующих приказов.
Можно предположить, что в течение 2019 года будет немало других причин для внесения изменений в учетную политику государственных и муниципальных учреждений в связи с изменением законодательства и нормативных документов.
Вот почему главному бухгалтеру следует внимательно следить за событиями, касающимися нормативной базы, и своевременно на них реагировать. При этом очень важно откорректировать положения учетной политики и других локальных актов правильно.

Процедурные вопросы

Ни ФСБУ «Учетная политика», ни Методические рекомендации (или иные нормативные и законодательные акты) не содержат разъяснений относительно процедуры внесения изменений в учетную политику учреждения. Поэтому главному бухгалтеру придется:
  • либо самостоятельно разработать соответствующую процедуру;
  • либо руководствоваться порядком внесения изменений в учетную политику, установленным учредителем.

В любом случае такая процедура должна быть утверждена в составе учетной политики учреждения. Наиболее целесообразным представляется изложить порядок внесения изменений в приложении к учетной политике. При разработке процедуры внесения изменений в учетную политику главный бухгалтер должен будет найти ответы на два основных вопроса:

  • с какой даты вносить изменения, а с какой применять их в работе;
  • каким образом корректировать уже утвержденный локальный акт?

Попробуем ответить на эти вопросы.

Прежде всего отметим, что сроки и порядок разработки проекта локального нормативного акта, порядок согласования его с другими подразделениями организации должны быть установлены инструкцией по делопроизводству. Локальные нормативные акты должны оформляться с учетом ГОСТ Р 7.0.97-2016 «Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов», утвержденного Приказом Росстандарта от 08.12.2016 № 2004-ст.

Дата и сроки

Исходя из п. 13 ФСБУ «Учетная политика» изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Подобной причиной может быть срок вступления в силу соответствующего законодательного или нормативного акта.
Например, как было сказано выше, планируемые изменения в Законе № 402-ФЗ начнут действовать с момента официального опубликования соответствующего закона. Следовательно, и поправки к учетной политике, сделанные на основании закона о внесении изменений в Закон № 402-ФЗ, могут иметь юридическую силу с даты официального опубликования изменений, а не с начала отчетного года.
Напомним, что любые нормативные акты имеют действие во времени и пространстве. Временной промежуток определяется (ограничивается) датами вступления в силу нормативного акта и окончания срока его действия. Так, в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1994 № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу. «Собрание законодательства Российской Федерации» является официальным периодическим изданием, официальный интернет-портал правовой информации – сетевым изданием, на котором размещаются федеральные конституционные законы, федеральные законы, международные договоры.

В свою очередь, согласно Указу Президента РФ от 23.05.1996 № 763 источником опубликования актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти наряду с интернет-порталом является «Российская газета». Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.
Момент окончания срока действия документа, как правило, не определен и наступает с даты, с которой документ признается утратившим силу нормативного акта. Вместе с тем некоторые нормативные акты имеют изначальный ограниченный срок действия (как документа в целом, так и отдельных его положений). В таком случае сам нормативный акт содержит ссылку на дату окончания срока его действия.
Очевидно, что в случае изменения федерального законодательства главный бухгалтер не сможет внести изменения в учетную политику именно со дня вступления в силу соответствующего законодательного или иного нормативного акта. Для анализа локальных актов, выявления необходимых корректировок и подготовки проекта локального акта (допустим, приказа) главному бухгалтеру потребуется определенное время.
В учетной политике о дате и сроках внесения изменений может быть сказано, например, так:

  1. В случае изменения в течение отчетного периода законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, изменения в учетную политику вносятся в течение 30 дней с момента вступления в силу соответствующих законодательных и (или) нормативных актов.
  2. Применение положений учетной политики в новой редакции производится с момента утверждения приказа о внесении соответствующих изменений в нее. До момента внесения изменений положения учетной политики, противоречащие действующей редакции законодательного акта, признаются недействующими и не подлежащими применению.

В том случае, когда учредителем и финансовым органом соответствующего публично-правового образования установлен порядок согласования учреждением изменений в учетной политике, об этом в ней может быть указано, например, следующее:

  • Внесение изменений в учетную политику в течение отчетного периода, не связанных с изменением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов, принятием и (или) изменением нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, производятся после согласования с учредителем.
  • Согласование изменений в учетной политике осуществляется путем направления учредителю письменного обращения, которое должно содержать:
  1. предполагаемую дату вступления в силу вносимых изменений (при необходимости – дату окончания действия вносимых изменений);
  2. формулировку изменяемых положений учетной политики в действующей редакции;
  3. предлагаемую формулировку изменяемых положений учетной политики;
  4. предварительную оценку последствий вносимых изменений.

  • Изменения в учетную политику учреждения вносятся в течение пяти рабочих дней после получения от учредителя письменного одобрения на внесение таких изменений.
  • Положения учетной политики в новой редакции применяются с момента утверждения приказа о внесении в нее соответствующих изменений.

Очевидно, что в учетной политике учредителя также должен содержаться порядок ее корректировки и порядок согласования изменений, вносимых в учетную политику учреждения. А поскольку в п. 12 ФСБУ «Учетная политика» указано, что все изменения вносятся с одобрения не только учредителя, но и финансового органа соответствующего публично-правового образования, должен быть и порядок их взаимодействия при согласовании изменений. В любом случае внесение изменений в учетную политику займет определенное время, которое будет, скорее всего, исчисляться в неделях. 

Внесение изменений

Допустим, что главный бухгалтер определился с формулировками изменяемых положений учетной политики и получил согласие на них учредителя. Что делать дальше?
Первое и, как правило, ошибочное, желание – это распечатать страницу с измененным текстом учетной политики и заменить ее на страницу с устаревшей редакцией. Но если это производится в течение отчетного периода, то в некоторых случаях такие действия могут быть квалифицированы как подлог документов, за что виновный понесет суровое наказание.
Кроме того, очевидно, что простая «подмена» текста может привести к пересмотру ряда хозяйственных операций, корректировке первичных документов и т. д., если изменения учетной политики касались непосредственно порядка ведения учета, оформления документов и т. п. «Переделка» учета с начала отчетного периода в связи с изменившейся учетной политикой может привести к неоправданным трудовым затратам и путанице в документах.
Поэтому вносить изменения в учетную политику надо строго в определенном порядке.   Кроме того, при разработке (корректировке) локальных нормативных актов необходимо учитывать общие требования к порядку разработки проектов локальных нормативных актов, основные требования к содержанию локальных нормативных актов, их согласованию подразделениями организации, порядку принятия указанных актов, а также внесению в них дополнений и изменений, утвержденные экономическим субъектом.
Локальные нормативные акты могут быть изменены путем внесения в них дополнительных положений, признания утратившими силу отдельных положений, утверждения новой редакции существующих положений только по решению органа, принявшего (утвердившего) данный акт. Внесение изменений в локальные акты осуществляется путем издания нормативного акта (приказа, распоряжения).

Ввод в действие

Принятые локальные нормативные акты подлежат обязательной регистрации с присвоением им в структурном подразделении организации, ответственном за осуществление делопроизводства, порядкового номера и указанием даты введения в действие. Локальные нормативные акты вводятся в действие в срок, обозначенный в решении об их принятии (утверждении), а если этот срок не прописан, то на следующий день со дня их принятия (утверждения).
О принятии актов должны быть обязательно извещены сотрудники организации, на деятельность которых распространяется локальный нормативный акт. Форма извещения может быть определена общими требованиями к порядку разработки локальных нормативных актов, может быть установлена самим локальным нормативным актом, например, путем вывешивания публичного объявления в трехдневный срок с момента принятия данного акта, путем объявления на собрании работников структурного подразделения, путем личного ознакомления под подпись. Акты, в отношении которых не соблюдены указанные требования, признаются не действующими для тех лиц, которые не были соответствующим образом извещены.
Изменения, дополнения или отмена локальных нормативных актов подлежат обязательной регистрации в том же порядке, что и первоначальный документ.

Последствия изменений

Внесение изменений в учетную политику (как и в любой локальный акт) – дело достаточно хлопотное. Но все эти хлопоты будут оправданы, когда главному бухгалтеру придется оценивать последствия изменения учетной политики учреждения.
Напомним, что согласно п. 15 ФСБУ «Учетная политика» оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики производится на дату, с которой применяются указанные изменения. Кроме того, в соответствии с п. 18 ФСБУ «Учетная политика» в случаях, когда оценку в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих годов (ретроспективное применение измененной учетной политики) осуществить не представляется возможным, нужно применять измененную учетную политику к фактам хозяйственной жизни, возникающим после изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной политики). А факты хозяйственной жизни, возникшие после изменений учетной политики, также могут быть определены только на конкретную дату. 
Другими словами, все названные положения о необходимости установления даты вступления в силу, сроках внесения изменений и соответствующей процедуре обеспечивают возможность более-менее достоверно оценить последствия изменений учетной политики. При отсутствии точной даты бухгалтеру будет гораздо труднее (если не совсем невозможно) произвести указанную стоимостную оценку.

Обратите внимание!

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в отношении последствий изменения учетной политики, в частности, необходимо раскрывать информацию о соответствующем порядке, включая указание на обстоятельства, в связи с которыми применяется выбранный способ ведения бухгалтерского учета, и дату, с которой он применяется в связи с изменением учетной политики (п. 20 ФСБУ «Учетная политика»).

Следовательно, как уже отмечалось выше, в составе учетной политик в качестве приложения должен быть утвержден порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Заключение

Действующим законодательством не закреплен такой способ защиты, как признание недействительным локального нормативного акта полностью или в части. Но вместе с тем, отсутствие специального указания на определенный способ защиты не может рассматриваться как обстоятельство, категорически исключающее вынесение судом соответствующего решения.
Признание судом положений локального нормативного акта, содержащего нормы права, противоречащими норме права, имеющей большую юридическую силу, влечет за собой признание таких положений недействующими и не подлежащими применению. А недействующий (недействительный) правовой акт – это акт, который не подлежит применению и утрачивает юридическую силу по решению суда.
По существующей судебной практике арбитры могут признать принятый в учреждении локальный акт недействительным. Причины для этого бывают разные, и одна из них – несоблюдение процедуры внесения изменений в локальные акты.