Аренду ждут изменения

Автор:Шихов Антон
Опубликовано в: Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложения № 6/2018
Направление: Бюджетные учреждения Вузы Медицинские учреждения НИИ

Арендные отношения играют важную роль в хозяйственной деятельности учреждений. Сдавая имущество в аренду, учреждение может получить доход. А для выполнения поставленных задач ему нередко приходится арендовать то или иное имущество. Тем не менее мало кто знает, что очень скоро привычные отношения с арендаторами или арендодателями изменятся. Будут ли изменения в лучшую сторону, попробуем разобраться.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда»), вступил в силу 01.01.2018.
Однако бухгалтерские записи для отражения в учете арендных отношений, соответствующих нормам указанного стандарта, предусмотрены приказами Минфина РФ от 31.03.2018:

  • № 64н (о внесении изменений в Инструкцию № 157н );
  • № 65н (о внесении изменений в Инструкцию № 162н );
  • № 66н (о внесении изменений в Инструкцию № 174н );
  • № 67н (о внесении изменений в Инструкцию № 183н ).


Все приказы прошли регистрацию в Минюсте и вступили в силу
8 – 9 мая 2018 года. При этом согласно Программе разработки федеральных стандартов бухучета для организаций госсектора, утвержденной Приказом Минфина РФ от 28.02.2018 № 36н (далее – Программа), велика вероятность того, что до конца года финансовое ведомство внесет изменения:

  • еще раз в вышеуказанные инструкции (май – июнь – июль);
  • в инструкции № 191, 33н (август – сентябрь);
  • в Методические указания по применению первичных учетных документов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н (июнь – июль);
  • в СГС «Концептуальные основы» (июнь – июль).


Отметим, что СГС «Основные средства», «Обесценение активов», «Аренда» применяются одновременно с СГС «Концептуальные основы». То есть если начнут что то менять в одном стандарте, то, возможно, придется править и в других.
К счастью, все летние изменения в нормативных документах согласно Программе должны вступить в силу 01.01.2019. При этом обращаем внимание, что в силу Программы в 2019 году Минфин планирует еще раз сделать то же самое со всеми инструкциями и СГС «Концептуальные основы». И в 2020 м снова обновить указанные нормативные документы.
Насколько все эти изменения будут касаться СГС «Аренда», предположить трудно. Но постоянное отслеживание таких изменений должно стать привычкой бухгалтера на ближайшие годы.
Далее разберемся, почему применять СГС «Аренда» в полной мере пока не получится.

Госзадание и аренда

Особенность текущей ситуации заключается в том, что в конце 2018 года нормативная база, регулирующая деятельность учреждений, будет существенно обновлена. Это, в частности, касается порядка формирования госзадания, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640 (далее – Положение о формировании госзадания, Постановление № 640).
Поэтому, прежде чем приступить к изучению СГС «Аренда», рассмотрим некоторые нормы Постановления № 640 и постараемся найти ответы на следующие вопросы:
1. Могут ли в 2018 году осуществляться расчеты по аренде за счет субсидии на госзадание, а если могут, то при каких условиях?
2. Насколько аренда выгодна учреждениям?
В конце прошлого года Постановлением Правительства РФ от 13.09.2017 № 1101 внесен ряд изменений в Положение о формировании госзадания. Одно из данных изменений уточняет порядок учета затрат на аренду имущества государственными учреждениями.
Так, п. 21 Положения о формировании госзадания дополнен последним абзацем следующего содержания. Затраты на аренду имущества, включенные в затраты, указанные в подпункте «б» пункта 19 и подпунктах «б» и «в» пункта 20 настоящего положения, учитываются в составе указанных затрат в случае, если имущество, необходимое для выполнения государственного задания, не закреплено за федеральным бюджетным или автономным учреждением на праве оперативного управления.

Действие названного пункта заканчивается в 2018 году. То есть до конца года порядок учета аренды в составе затрат при расчете субсидии на госзадание будет изменен. Отметим, что изменения коснутся и других пунктов Положения о формировании госзадания.

В пунктах 19, 20 Постановления № 640 говорится о базовых нормативах затрат на оказание государственной услуги и общехозяйственные нужды, связанные с оказанием данной услуги.
Другими словами, если в 2018 году учреждение арендует имущество, то соответствующие затраты в расчете субсидии на госзадание учитываются при условии, если такое имущество:
  • необходимо для выполнения госзадания;
  • не закреплено за федеральным автономным или бюджетным учреждением на праве оперативного управления.

Данное требование распространяется на аренду:
  • движимого имущества, не отнесенного к особо ценному движимому имуществу;
  • недвижимого имущества;
  • особо ценного движимого имущества.

Нужно отметить, что в п. 21 Постановления № 640 нет четкого указания на то, как и кем будет определяться необходимость аренды того или иного имущества при выполнении госзадания – учредителем или самим учреждением.
Поскольку Постановлением № 640 не предполагается введение какой то процедуры, осуществляемой учредителем или учреждением по оценке необходимости аренды какого либо имущества, на практике это, скорее всего, приведет только к спорам с проверяющими органами.
Вероятно, авторы последних изменений в Постановлении № 640 рассчитывали, в частности, повысить эффективность использования государственными учреждениями закрепленного за ними имущества. Не секрет, что на балансе госучреждений находится много объектов недвижимого и движимого имущества, которое ранее закупалось для определенных целей, но в настоящее время не используется. Иногда учреждения стремятся приобрести, например, новое оборудование вместо того, чтобы отремонтировать или модернизировать уже имеющееся в его распоряжении. Очевидно, что ремонт (модернизация) в ряде случаев может быть более дешевым «удовольствием», чем приобретение и последующее обслуживание нового объекта.
На практике нередки случаи, когда учреждения заключают договоры аренды имущества, тогда как аналогичное имущество у них есть в наличии, но простаивает. И простаивает оно по разным причинам: требует ремонта, отсутствуют необходимые специалисты по его обслуживанию и т. п.
Поэтому в настоящее время государство готово учитывать в нормативных затратах при расчете объемов финансового обеспечения выполнения госзадания аренду только того имущества, которое необходимо для его выполнения и которого нет в наличии у учреждения. Другими словами, если учреждение заключает договор аренды, например, оборудования, в то время как аналогичное оборудование закреплено за учреждением на праве оперативного управления (числится на балансе), то арендные платежи учреждению, вероятно, придется производить за счет внебюджетных источников доходов.
На практике обстоятельства основной деятельности учреждений весьма разнообразны. Можно привести немало случаев, когда учреждение, имея в оперативном управлении (на балансе) движимое или недвижимое имущество, все же вынуждено арендовать аналогичное имущество ради достижения поставленных перед ним задач.

Пример 1. В учреждении на праве оперативного управления в рамках госзадания используется дорогостоящее оборудование, отнесенное к ОЦДИ. В определенный момент данное оборудование выходит из строя. Специалистами учреждения после осмотра оборудования установлено, что оно требует длительного и дорогостоящего ремонта.
Чтобы обеспечить выполнение госзадания, руководитель учреждения принимает решение арендовать аналогичное оборудование в другом учреждении.
Возникает вопрос: за счет какого финансового источника должны быть оплачены расходы на аренду аналогичного оборудования в период ремонта вышедшего из строя оборудования?

Пример 2. Здание, находящееся в оперативном управлении у учреждения, признано аварийным (например, в результате стихийного бедствия). Для продолжения хозяйственной деятельности, в том числе для выполнения госзадания, учреждение арендовало помещение у коммерческой организации.
Возникает вопрос: сможет ли учреждение уплачивать арендные платежи за счет финансового обеспечения госзадания?

В примерах 1 и 2 названы ситуации, которые предусмотреть заранее было невозможно. Поэтому можно предположить, что учредителям в таких ситуациях для учреждений будут выделяться целевые субсидии на покрытие соответствующих расходов. Однако в любом случае учредителям, скорее всего, придется корректировать объем финансового обеспечения на выполнение госзадания с учетом сложившихся обстоятельств.
Кроме того, отметим, что Постановление № 640 не предполагает каких либо исключений в части учета арендных платежей по госзаданию при наступлении непредвиденных ситуаций. Поэтому, чтобы исключить споры с контролирующими органами, рекомендуем учреждениям предусматривать соответствующее условие в соглашении о выделении субсидии, заключаемом с учредителем.
Очевидно, что в 2018 году обосновать затраты на аренду в составе нормативных затрат стало сложнее. Поэтому финансовым службам учреждений следует более тщательно взвешивать все за и против и более аргументированно готовить необходимые обоснования.
Таким образом, если ваше учреждение – арендатор, то при переходе на СГС «Аренда» нужно установить, является ли источником оплаты аренды субсидия на госзадание. Если да, то:
  • арендуемое имущество должно быть необходимо для выполнения госзадания;
  • на балансе не должно быть аналогичного имущества.

В противном случае оплату таких расходов надо согласовать с учредителем и принять другие управленческие решения.
Если учреждение – арендодатель, то нужно помнить, что на 2018 год объем финансового обеспечения рассчитывался без учета содержания имущества, сданного в аренду, согласно п. 11 Постановления № 640. Аналогичная норма содержится в п. 33 указанного постановления, требования которого по расчету коэффициента платной деятельности актуальны для учреждений спорта.
Как будет осуществляться расчет финансового обеспечения на 2019 год, сказать трудно. Но можно предположить, что такой порядок сохранится: доходы от аренды так или иначе будут исключаться из выделяемого финансирования.
Другими словами, если следовать логике Постановления № 640, то вероятность возникновения договорных отношений как в качестве арендатора, так и в качестве арендодателя по КФО 4 у федеральных учреждений стремится к нулю. Поэтому по состоянию на 01.01.2019 никакой дебиторской и кредиторской задолженности по КФО 4 у федеральных учреждений быть не должно, если на то не было особых указаний учредителя. Следовательно, СГС «Аренда» в основном должен применяться в рамках приносящей доход деятельность, КФО 2.


Внебюджетная аренда


В пункте 4 СГС «Аренда» указано, в отношении каких объектов учета данный стандарт не применяется. Анализ этого и других положений стандарта дает основания сделать вывод, что задача СГС –
выявить для целей учета только те отношения и объекты, которые указывают на правообладание соответствующими активами. При этом активы, на которые у учреждения нет прав обладания (пусть даже временного!), либо не рассматриваются как объект учета, либо подлежат забалансовому учету.
И еще один важный момент. На балансовом учете согласно СГС «Основные средства» в составе активов учитывается исключительно имущество, обладающее экономической выгодой и полезным потенциалом. Если вы сдаете в аренду некое имущество, которое у вас числится за балансом ввиду утраты полезного потенциала, данное имущество должно быть реклассифицировано и поставлено на балансовый учет.
В разделе III СГС «Аренда» рассмотрен порядок классификации объектов учета аренды. При этом очевидно, что передача государственного или муниципального имущества в безвозмездное пользование и передача имущества из казны – это, как правило, вопросы органов власти. Следовательно, для них данные операции будут осуществляться по КФО 1.
А закрепление имущества – операция, учитываемая в учреждениях, но она согласно стандарту как аренда не классифицируется.
Объекты учета, относящиеся к неоперационной аренде, указанные в п. 14 СГС «Аренда», также будут иметь КФО 1.
Так какая аренда может в учреждениях отражаться по КФО 2? По КФО 2 будут отражаться поступления в случае, если учреждение получает арендные платежи как арендодатель.
Но что может учреждение сдать в аренду? Если это особо ценное движимое или недвижимое имущество, то возникают вопросы:
1. Такое уж оно особо ценное, если учреждение без него может обойтись?
2. Насколько доходы от аренды компенсируют потерю финансирования содержания такого имущества в рамках субсидии на госзадание?
На вопрос, может ли быть у учреждения такое ценное имущество, которое целесообразно сдать в аренду, ответ напрашивается простой – наличие такого имущества маловероятно.
Когда учреждение выступает в качестве арендатора, по КФО 2 могут отражаться расходы на аренду в рамках приносящей доход деятельности. Но эти расходы должны быть экономически обоснованными согласно требованиям Налогового кодекса. Кроме того, прежде чем заключить договор аренды, нужно пройти закупочные процедуры, а это все небыстро и непросто. Поэтому по КФО 2 у учреждений, скорее всего, будут отражаться услуги аренды в рамках неконкурентных процедур на сумму до 100 тыс. руб.
(или до 400 тыс. руб.). При этом надо помнить, что объем проводимых в течение года бесконкурентных процедур имеет свои ограничения.
При сдаче имущества в аренду нужно помнить и о положениях СГС «Обесценение активов». Ведь если учреждение сдает имущество в аренду, то, вероятно, такое имущество должно быть отнесено к активам, генерирующим денежные потоки, согласно этому стандарту. Следовательно, на сдаваемое в аренду имущество будут распространяться все требования по учету обесценения, убытков и т. п.
С учетом сказанного можно предположить, что количество договоров по сдаче в аренду или по получению соответствующих услуг, оплачиваемых за счет КФО 2, у учреждений также будет невелико.


Переход на СГС «Аренда»


Вопросами перехода на применение СГС «Аренда» должна заниматься комиссия по поступлению и выбытию нефинансовых активов . Это будет верно, если состав такой комиссии будет обновлен и в него войдут руководители учреждения и ведущие специалисты.
По итогам работы комиссии и вынесении ею решений потребуется скорректировать учетную политику и провести инвентаризацию.
Основные мероприятия по переходу на применение СГС «Аренда» могут быть следующими:
  1. Определение источников финансирования расчетов по аренде.
  2. Выявление активов, генерирующих денежные потоки (для арендодателей – согласно СГС «Обесценение активов»).
  3. Классификация активов, определение сумм обесценения (убытков) и т. п. (для арендодателей – согласно СГС «Обесценение активов»).
  4. Оценка рисков потери финансирования и возможности соблюдения требований СГС.
  5. Внесение изменений в учетную политику учреждения и другие локальные акты.
  6. Отражение результатов в учете.

При переходе на применение СГС «Аренда» прежде всего нужно установить, соблюдены ли требования нормативных актов, регламентирующих деятельность учреждений в части получения доходов от аренды и осуществления расходов на аренду.
Если учреждение сдает имущество в аренду, у него есть активы, генерирующие денежные потоки. Следовательно, нужно соблюсти требования СГС «Обесценение активов».
Далее надо оценить все риски и последствия, а затем внести необходимые уточнения и изменения в учетную политику и другие локальные акты. В первую очередь нужно разработать документооборот и соответствующие первичные документы, на основании которых бухгалтер будет отражать хозяйственные операции в учете.
Все это станет подготовкой для последующего выполнения требований СГС «Аренда» и других.
Очевидно, что введение новых объектов учета потребует не только организации документооборота, но и создания новых участков учета, внесения дополнений в должностные обязанности бухгалтеров, возможно, увеличения штата и т. д.

* * *

Переход на стандарты не ограничивается только вопросами ведения бухгалтерского учета. Для понимания происходящего нужно изучать нормативную базу, ее изменения, следить за развитием событий и т. п.
Применяя СГС «Аренда», нельзя забывать про другие стандарты, поскольку система стандартов учета – единая. И условия учета аренды имущества содержатся в СГС «Основные средства», «Обесценение активов», «Концептуальные основы», а также, вероятно, будут учтены в еще не принятых стандартах.
Не забудьте, что формирование государственного и муниципального задания в текущем году на 2019 год будет происходить на совсем иной нормативно-правовой основе и на фоне другой социально-экономической ситуации. Поэтому финансовым службам учреждений следует быть особо внимательными и предусмотрительными, чтобы гарантировать бесперебойную деятельность своих учреждений.