Субъекты и факты

Автор:Шихов Антон
Направление: Бюджетные учреждения Вузы Медицинские учреждения НИИ

Стандарты учета, вступившие в силу с 1 января 2018 года, привнесли в бухгалтерский учет учреждений госсектора немало нового. При этом мало кто обращает внимание на то, что в стандартах используются привычные понятия, но с совершенно непривычным смыслом.  Особенно это актуально в отношении операций с основными средствами.

Минфин предупреждает!

В учреждениях за многие годы, если не за десятилетия, выработался определенный алгоритм принятия управленческих решений. Наиболее регламентирован порядок выбытия имущества, который продолжает действовать и в 2018 году. Тем не менее рекомендуем обратить внимание на следующее.
В федеральном стандарте учета «Основные средства», утвержденным приказом Минфина от 31.12.2016 № 257н (далее – СГС ОС), используются понятие «субъект учета». Напомним, что СГС ОС применяется одновременно с федеральным стандартом учета «Концептуальные основы», утвержденным приказом Минфина от 31.12.2016 № 256н (далее – СГС «Концептуальные основы»), о чем сказано в пункте 4 СГС ОС.
В соответствии с пунктом 3 СГС «Концептуальные основы» под субъектами бухгалтерского учета) понимаются:
  • государственные (муниципальные) учреждения,
  • органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами РФ, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, иные организации, осуществляющие согласно бюджетному законодательству РФ бюджетные полномочия получателя бюджетных средств по ведению бюджетного учета, осуществляющие составление и исполнение бюджетов бюджетной системы РФ, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных и (или) автономных учреждений.

Обратите внимание! Учреждения, как и органы власти, являясь субъектами учета (то есть они самостоятельно ведут отчет, формируют отчетность и несут за это ответственность), не являются субъектами в отношении имущества (то есть субъекты учета не могут самостоятельно принимать решения по выбытию имущества со счетов бухгалтерского учета). Субъектом в части распоряжения государственного (муниципального) имущества может быть только его собственник! А учреждения таковыми не являются.
В пункте 4 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ о бухгалтерском учете указано, что федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.
Обратите внимание! В пункте 4 статьи 21 Закона № 402-ФЗ говорится только о требованиях к бухгалтерскому учету! При этом порядок распоряжения имуществом и принятие решений о выбытии имущества не устанавливаются федеральными стандартами.
Поэтому положения СГС ОС в части порядка принятия решений субъектом учета в отношении объектов основных средств не стоит понимать буквально! Об этом предупреждает и сам Минфин в своем письме от 15.12.2017 № 02-07-07/84237, указывая, что положения СГС ОС применяются, если иное не предусмотрено:
  • другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, применяемыми начиная с 2018 года;
  • иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, в части требований по раскрытию информации об объектах нефинансовых, финансовых активов и обязательств, доходах, расходах при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности бюджетных (автономных) учреждений.

При этом Минфин к иным нормативным актам относит в частности утвержденные инструкции по формированию отчетности и Инструкцию по применению единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н), а также инструкции по учету для каждого типа учреждений.
Другими словами, при принятии решений учреждениям лучше опираться на нормы Инструкции № 157н, а не СГС ОС.

Выбытие как непризнание

До недавнего времени к операциям по выбытию основных средств относились, в основном случаи фактического перемещения объектов в пространстве:
  • продажа (реализация);
  • списание;
  • передача (в казну или другому учреждению);
  • недостача или хищение.

Все эти факты были вполне «осязаемы»: вот объект в учреждении был, а потом его не стало – он выбыл. Поэтому такие операции были вполне поняты бухгалтерам, а различные унифицированные формы первичных документов для каждого случая выбытия обеспечивали своевременное отражение таких операций в учете. И каких-либо проблем с отражением в учете операций по выбытию имущества не возникало.
Теперь в федеральном стандарте бухгалтерского учета «Основные средства», утвержденном приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС ОС), используется понятие «прекращение признания основного средства», при этом в скобках оно уточняется - выбытие с бухгалтерского учета. В СГС ОС есть даже целый раздел VIII «Прекращению признания (выбытие с бухгалтерского учета) объекта основных средств».
Сразу отметим, что уже здесь - то есть в заголовке раздел VIII СГС ОС -  возникает определенная путаница, которая сбивает с толку немало бухгалтеров:
во-первых, если брать за основу положения пункта 8 СГС ОС, то отсутствие у объекта ОС критериев основного средства, означает лишь перевод его с балансового учета на забалансовый. При этом такой объект, не выбывает с бухгалтерского учета;
во-вторых, выбытие с бухгалтерского учета (например, в случае продажи объекта или его передачи другому учреждению) не означает утраты им критериев основного средства, то есть объект в таких случаях не перестает признаваться объектом основного средства;
в-третьих, в СГС ОС упоминается комиссия по поступлению и выбытию активов, а не комиссия по поступлению и прекращению признания объектов основных средств.
Другими словами, как не крути, но прекращение признания объекта основного средства не равно его выбытию с бухгалтерского учета. Это уже следует из пункта 8 стандарта СГС ОС и других его положений. Кроме того, применение в СГС ОС понятия «прекращение признания» - новое, и оно даже в самом стандарте используется не всегда однозначно. Так в пункте 45 СГС ОС приведены случаи прекращения признания объекта основных средств в бухгалтерском учете в качестве актива, которые являются основанием для их выбытия.
Однако во всех указанных в пункте 45 случаях (исключение – подпункт а)) объекты ОС выбывают с балансового учета, и не прекращают быть активами! Напомним, что объекты основных средств, не приносящие субъекту учета экономические выгоды, не имеющие полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовых счетах субъекта учета. А реализация имущества с забалансовых счетов не предусмотрена инструкциями по учету. Кроме того, если объект ОС выбывает по причине прекращения получения выгоды и утраты полезного потенциала, то согласно подпункту б) пункта 45 СГС ОС данный объект уже на момент принятия решения о выбытии не может быть активом, и, следовательно, учитываться на балансовых счетах.
В ряде случаев СГС ОС выбытие с бухгалтерского учета приравнивается к выбытию с балансовых счетов. Это подтверждается и пунктом 46 СГС ОС, в котором сказано, что при прекращении признания объекта основных средств в качестве актива субъектом учета отражается его выбытие с бухгалтерского учета на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета - по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств. Но еще раз повторим: выбытие с балансовых счетов не означает выбытие с бухгалтерского учета.
Короче, бухгалтеру надо все это как-то осмыслить и быть бдительным при использовании терминов СГС ОС.

Стройность учета

В конце апреля и мае текущего года Минфин России внес изменения в Инструкцию № 157н и инструкции по учету для каждого типа учреждений.
В обновленной редакции как Инструкции № 157н, так и инструкций по учету, учтены некоторые положения вступивших в силу с 1 января 2018 года федеральных стандартов учета, в частности и СГС ОС. Однако внесенные изменения оказались более «консервативными» в части использования терминов при описании операций с объектами ОС.
 В Инструкции № 157н понятие «прекращение признания объекта» используется лишь несколько раз. При этом оно уточняется в скобках как выбытие с балансового учета, а не с бухгалтерского, как в СГС ОС. Об этом упоминается в пунктах 34, 51 Инструкции № 157н. При этом «прекращению признания» соответствует лишь установление факта несоответствия актива установленным критериям.
В остальных случаях в Инструкции № 157н в качестве выбытия объектов ОС рассматриваются «традиционные» хозяйственные операции.
Обновленная редакция Инструкции по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина от 06.12.2010 № 162н (далее – Инструкция № 162), так же скупа на упоминание понятия «прекращения признания». Об этом упоминается только в 10 Инструкции № 162н в связи с выбытием с бухгалтерского учета объектов основных средств (прекращение признания их активами) при принятии решения об их списании вследствие недостач, хищений.
Несмотря на определенную спорность такой формулировки (как можно прекратить признать активам то, что украдено?) в целом с точки зрения учета она сформулирована верно: в случае списания в следствие недостач или хищений объект выбывает с бухгалтерского учета.
Далее в Инструкции № 162н, так же, как и в Инструкции № 157н, при описании выбытий объектов ОС используются вполне привычные для бухгалтеров обороты.
В инструкциях по бухгалтерскому учету в бюджетных и автономных учреждениях в новой редакции понятие «прекращение признания» не используется.
Это еще раз подтверждает то, что положения стандартов не следует воспринимать буквально!

Заключение

Согласно приказу Минфина от 28.02.2018 № 36н до наступления осени в СГС «Концептуальные основы» и во все инструкции по учету и отчетности планируется внесение очередных изменений. Хочется надеяться, что ожидаемые изменения устранят возникшую путаницу в понятиях и сделают тексты стандартов и инструкции более простыми и понятыми для бухгалтеров.
Более подробный  анализ СГС ОС будет дан 25 июля 2018 года на нашем вебинаре.