Кто оплатит обесценение активов?

Дата публикации:май, 2018
Автор:Шихов Антон
Опубликовано в: Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение
Направление: Бюджетные учреждения Вузы Медицинские учреждения НИИ
В этом году в бухгалтерском (бюджетном) учете государственных и муниципальных учреждений появился новый объект учета – обесценение активов. Как показало время, многие бухгалтеры пока не восприняли всерьез новый объект, хотя обесценение может стать еще одним источником финансирования.

Неоцененный стандарт

Федеральный стандарт для организаций государственного сектора экономики «Обесценение активов» (далее – СГС ОА) был утвержден Минфином одним из первых – Приказом от 31.12.2016 № 259н.
Согласно п. 1 данного приказа СГС ОА распространяется на различные организации госсектора экономики, включая и государственные (муниципальные) учреждения. При этом установленные в нем требования для всех организаций госсектора могут быть лишь частично применимы отдельными его участниками. Применение тех или иных положений стандартов учета зависит прежде всего от роли таких организаций в госсекторе и от их уставных целей. И это важно!
СГС ОА устанавливает единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификацию и состав таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов. При этом данный стандарт применяется одновременно с положениями федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утвержден Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н).

СГС ОА не применяется в отношении таких видов активов, как:
а) запасы;
б) финансовые активы, если иное не предусмотрено СГС ОА;
в) другие активы, обесценение которых регулируется соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора.

Согласно п. 5 СГС ОА обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива для субъекта учета.
Иными словами, обесценение актива – это потеря потребительских качеств объекта ранее ожидаемого срока.
К сожалению, все определения и термины, используемые в СГС ОА, на слух воспринимаются тяжело. Может быть, со временем разработчики внесут уточнения в стандарт и будут использовать более простые выражения.
В СГС ОА даны разъяснения следующим терминам:

  • убыток от обесценения актива;
  • затраты на выбытие актива;
  • группа активов.


Однако для нас наибольший интерес представляют:

  • активы, генерирующие денежные потоки (активы ГДП);
  • активы, не генерирующие денежные потоки (активы нГДП).

Опять же, по мнению автора, эти определения можно сформулировать другими словами:
  • активы, генерирующие потоки, – это объекты основных средств, на которых можно заработать;
  • активы, не генерирующие потоки, – это основные средства, на которых в силу разных причин заработать не получится.

И вот тут нужно четко понимать: а есть ли в учреждении активы, генерирующие денежные потоки, или все активы относятся к негенерирующим?
Для ответа на этот вопрос обратимся к основам законодательства.
Напомним, что государственные и муниципальные учреждения создаются исключительно для реализации функций и полномочий органов исполнительной власти, а не для извлечения какой либо выгоды. То есть, грубо говоря, деятельность учреждений направлена на осуществление расходов в социально значимых для общества сферах.
Так, согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174 ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее – Закон № 174 ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах). Финансовое обеспечение деятельности автономных учреждений осуществляется путем предоставления из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Кроме того, согласно п. 7 ст. 4 Закона № 174 ФЗ, п. 2 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность названа в его учредительных документах.
Другими словами, еще раз повторим, что деятельность автономных учреждений, даже осуществляемая в рамках приносящей доход деятельности, направлена исключительно на расходование средств в общественно полезных целях.
Кроме того, все имущество учреждений находится у них в оперативном управлении (ст. 296 ГК РФ), что и предполагает пользование или владение в определенных пределах. Другими словами, имущество учреждений является в чистом виде активом только для его собственника (Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование).
Отметим и то, что приносящую доход деятельность учреждения осуществляют, как правило и за редким исключением, в тех же зданиях, помещениях и на том же оборудовании и т. п., где ведут и основную (уставную) деятельность. В такой ситуации вычленить какое то конкретное имущество, которое генерирует денежные потоки (пусть и не в целях извлечения выгоды), крайне затруднительно.
Таким образом, практически все имущество государственных и муниципальных учреждений, которое является активом публично-правового образования, относится к активам, которые не генерируют денежные потоки. Ведь согласно СГС ОА к активам ГДП относят только те активы, целью владения которыми является получение экономических выгод. А уставные цели учреждений и имущество, которое находится у них в оперативном управлении, направлены не на извлечение прибыли или каких либо иных выгод.
Поэтому далее рассмотрим положения СГС ОА, регламентирующие оценку активов нГДП.


Вопросы перехода

Отнесение активов согласно СГС ОА к генерирующим или не генерирующим потоки, а также установление фактов обесценения активов – одна из задач переходных мероприятий. Однако ни в стандарте, ни в письмах Минфина не уточняется то, как должно:

  • подтверждаться отнесение актива к той или иной группе;
  • в соответствии с каким первичным документом;
  • кто будет нести ответственность в случае неверной квалификации объекта.


Поэтому к переходным мероприятиям надо подходить ответственно и желательно на основании нормативных актов.
Порядок выявления признаков обесценения активов, их классификация и состав содержатся в разд. III СГС ОА.
Согласно п. 6 СГС ОА выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. В процессе инвентаризации проводится анализ наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива, индивидуально для каждого актива нГДП.
Таким образом, выявление признаков обесценения будет одной из основных задач инвентаризации в текущем году.
Признаки обесценения могут быть как внешние, так и внутренние.
В соответствии с п. 7 СГС ОА к внешним признакам обесценения актива относятся:
а) существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;
б) значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
в) отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.
В свою очередь, к внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 СГС ОА):
а) моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
б) существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета. Например: консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив; принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета; принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива;
в) принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
г) значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями. Например, для актива нГДП такими признаками являются сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально;
д) резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано.

В соответствии с п. 10 СГС ОА в случае выявления любого из признаков обесценения актива, которые ранее не являлись основанием для признания его обесценения, принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Очевидно, что такое решение должно приниматься комиссией по поступлению и выбытию нефинансовых активов. Одновременно с решением об определении справедливой стоимости комиссия оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива. В случае, если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива комиссией принято решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется.
Еще раз отметим, что ввиду отсутствия разъяснений Минфина о применении СГС ОА в переходный период учреждениям придется самостоятельно разрабатывать процедуру обесценения соответствующих активов. Во избежание недоразумений проводить такую процедуру желательно на основании распоряжений учредителя или локальных актов самого учреждения.
Убытки и источники
Согласно п. 15 СГС ОА убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда его остаточная стоимость на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива. При этом решение о признании данного убытка принимается уполномоченными лицами учреждения в порядке, аналогичном для списания имущества, то есть собственником и соответствующей комиссией.
После того, как убыток от обесценения актива признан на годовую отчетную дату, он единовременно отражается в составе расходов отчетного периода. При этом сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
А в разделе V СГС ОА рассмотрены порядок выявления признаков снижения убытка от обесценения актива, классификация таких признаков, их состав и восстановление убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете. Отметим, что такой порядок актуален в основном для активов ГДП.
Однако применение вышеуказанных положений СГС ОА порождает очень непростую ситуацию:

  • с одной стороны, убыток от обесценения актива едино­временно признается в составе расходов отчетного периода. То есть в конце года одним махом расходы за отчетный период будут увеличены на сумму убытков от обесценения. Другими словами, расходы учреждения по итогам года увеличатся как бы «из воздуха»;
  • с другой – возникает вопрос с покрытием таких убытков. Как будут покрываться эти расходы, что будет источником финансирования?


Например, в прошлом году Постановлением Правительства РФ от 13.09.2017 № 1101 в порядок формирования госзадания были внесены изменения. Напомним, что такой порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640. Теперь в госзадании должна быть учтена годовая сумма плановой (расчетной) амортизации по особо ценному движимому имуществу (ОЦДИ), используемому в процессе оказания госуслуг.
То есть амортизация основных средств финансируется, а убыток от обесценения пока нет! Хотя сам убыток согласно СГС ОА Минфин уже предлагает отражать в учете.
Решение этой ситуации, вероятно, должно найти отражение в нормативных актах Правительства РФ и Минфина. Но можно предположить, что в порядок формирования госзадания правительством будут вноситься изменения, которые должны учитывать положения федеральных стандартов учета. Возможно, что и убыток от обесценения каким то образом будет учтен в субсидии на госзадание.

Реклассификация и прочие «штучки»

Обратите внимание, что согласно п. 30 СГС ОА реклассификация активов из категории активов ГДП в категорию активов нГДП и наоборот происходит только в случае изменения цели владения (использования) актива.
При этом реклассификация активов не инициирует процедуру обесценения актива или восстановления убытка от его обесценения.
В соответствии с п. 31 СГС ОА по каждой группе активов субъект учета раскрывает следующую информацию:
а) сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;
б) сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.
Такая информация представляется вместе с информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с требованиями применяемых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Кроме того, по каждой существенной сумме убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрывает следующую информацию:
а) события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
б) сумму признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
в) сегмент, к которому относится актив, если предоставляется информация по сегментам в соответствии с применяемым федеральным стандартом;
г) методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Отметим, что в настоящее время формы отчетности, представляемые учреждениями (независимо от их типа), не содержат показателей, которые предусмотрены СГС ОА. Очевидно, для применения этого стандарта нужно дождаться соответствующих изменений и инструкции по бухгалтерской и бюджетной отчетности. Пока можно предположить, что такие изменения будут внесены до наступления осени.

* * *

Для применения СГС ОА учреждению уже в этом году как можно скорее нужно решить следующие задачи:

  • обновить состав комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов;
  • подготовить рекомендации инвентаризационным комиссиям по выявлению активов с признаками обесценения;
  • оценить риски возможных убытков в результате обесценения.

Кроме того, надо не забыть внести соответствующие изменения в учетную политику учреждения и другие локальные акты.